管理會計在我國發展的探討

                                  (鄂爾多斯市準格爾旗衛生局，內蒙古 準格爾 017000)
摘 要：文章通過對我國企業應用責任會計理論的情況進行介紹和分析，提出了責任會計在我國企業中應用的具體做法；
同時對管理會計理論在我國未來的發展前景做了一些探討。
關鍵詞：管理會計；
責任會計；
責任中心；
數學模型
中圖分類號：F234.3  文獻標識碼：A  文章編號：1007—6921(2008)03—0020—02
      會計的發展伴隨著人類社會的進步而留下一個個堅實的腳印。在它的發展過程中，以側重於為企業內部經營管理服務、方式方法靈活多樣、同時兼顧企業全域性和區域性、數學方法廣泛應用為特徵的管理會計的應用尤其引人注目。這是因為管理會計不但可以為提高企業的經濟效益服務，而且它也是企業實現現代化的惟一手段。
1 管理會計在我國的發展現狀
      我國會計學術界早在20世紀50年代就開始引入西方管理會計的理論，與此同時，管理會計理論開始在我國企業中應用。然而由於我國過去長期實行計劃經濟體制，應用管理會計全部理論的外部環境尚未形成，因此在我國，管理會計理論只有部分得到運用——主要是責任會計理論。
1.1 責任會計在我國企業中應用的狀況
      在20世紀50年代我國企業實行的班組核算 和在60年代我國許多企業中應用的雛形。在當時的歷史條件下，它們無論是在企業經濟核算，還是在提高企業經濟效益上，都取得了一定的效果。然而，責任會計的雛形也存在一定的侷限性，那都是將班組核算以及資金成本歸口分組管理列入行政管理的範圍，沒有從根本上貫徹責任會計的責、權、利相結合的原則，所以它們在企業運用的過程中沒有取得顯著的效果。
      進入20世紀80年代以來，隨著我國經濟體制改革的進行，即從過去單一的計劃經濟體制轉變為適應生產力發展的市場經濟體制，這為責任會計在我國的進一步發展創造了良好的外部環境。並且，由於經濟責任制的普遍推廣，企業將經濟核算納入經濟責任制的範圍，這些都為責任會計在我國企業中的發展開拓了新的空間。因為從根本上貫徹了責任會計的責、權、利相統一的原則，企業管理完成了由過去的單一行政管理到現在的經濟管理的過渡，這使責任會計在我國企業中煥發出蓬勃的生命力。
1.2 管理會計的其他理論在我國企業中的應用狀況
      與責任會計相比，由於成本形態分析、本量利分析、貢獻毛益分析、預測與決策等管理會計理論在實際應用過程中需要藉助大量的數學模型及引數，使用起來有諸多不便，因此，這些理論在企業中很少應用。
2 管理會計在我國企業中實施的探討
2.1 責任會計在我國的具體實施
      由於管理會計是一種科學有效的管理制度，具有普遍適用性，因此，企業在運用管理會計理論時，我認為應該將責任會計理論同本企業的實際情況有機地結合起來，這樣做才能發揮管理會計的職能作用。此外，企業應主動走向市場，在內部建立起“市場核算，成本否決”的運營機制。同時，要抓緊成本這個關鍵因素，採用倒推模型(目標成本＝產品售價－稅金－目標利潤)，最大限度地降低成本，只有這樣做才能充分挖掘出企業的潛力，實現企業利潤的最大化。責任會計在企業中的實施應分四步進行：
2.1.1 根據企業各部門的責任和許可權，正確劃分責任中心。由於責任會計理論是以責任中心為基礎的，對責任中心正確劃分標誌著企業能否有效使用管理會計。不同型別的企業應按照自身的實際情況，根據所能控制的範圍和承擔的不同責任以及管理的需要來建立不同的責任中心。一般來說，企業通常將它所控制的區域和責任範圍劃分為責任三大中心，即成本中心、利潤中心和投資中心。成本中心只對可控成本負責；
利潤中心既要對成本負責，又要對收入和利潤負責；
而投資中心是既要對成本、收入和利潤負責，又要對投入的資本運營效果負責。
2.1.2 編制責任預算，確定不同的考核標準。企業應根據本行業的實際情況，結合市場的資訊，編制責任預算。然後把這些預算指標根據責任中心的責任範圍，按照可控原則層層分解、落實，分別制定出不同級別的考核標準，並層層簽訂承包協議。
2.1.3 實行責任核算，提供業績的資料：企業成本中心考核的主要內容為成本中心的責任成本，考核的方法是根據計算成本中心的責任成本來進行的。成本中心根據企業的具體情況，其層次可分為四級(總廠、分廠、車間、班組)或三級成本中心(厂部、車間、班組)，若中心均有其可控成本，構成各自的責任成本，而較高層次的成本中心，不僅包括自身的可控成本，而且也包含所屬下層成本中心轉來的責任成本，形成一個“連鎖責任”。其數學模型可以表示為：
      班組級責任成本＝可控直接材料成本＋可控直接人工成本＋可控間接費用成本
工段級責任成本＝∑各班組的責任成本＋工段
        的可控間接費用成本
      車間級責任成本＝∑各工段的責任成本＋車間的可控間接費用成本
      廠級責任成本＝∑各車間的責任成本＋∑各費用中心的費用＋∑廠級的可控間接費用成本
      企業利潤中心考核的是各利潤中心的責任利潤，評價的方法可以通過計算其利潤總額來進行。利潤總額是通過計算責任收入與責任成本的差額得出的，因為責任收入分為自然收入和人為收入兩種，因此，計算利潤總額的數學模型為：
    P＝S′＝S″－C
      其中：[ZK(]P——利潤總額；

      S′——自然收入等於企業直接對外銷售產成品、半成品和提供勞務的數量與銷售價格的乘積；

      S″——人為收入等於企業向其他利潤中心出售的半成品、零部件、勞務的數量與內部轉移價格之積
      C——責任成本等於廠級責任成本之合。企業投資中心考核的是各投資中心的資金利用效果，考核的方法可以通過兩個指標來進行，它們是投資報酬率和剩餘收益。投資報酬率反映了投資中心各項經營活動的質量指標。它是一個相對數指標，數學模型可以表述為：
      投資報酬率＝營業利潤＋營業資產
                ＝銷售利潤率×投資週轉率
      上述模型中的營業利潤是指未扣除利息及稅金之前的利潤，而營業資產是指企業經營業務應用的全部資產。剩餘收益是指投資中心的營業利潤扣除其營業資產按預期最低報酬率計算的投資報酬的餘額。它是一個絕對數指標，數學模型可以表述為：剩餘收益＝營業利潤－營業資產×預期最低報酬率
2.1.4 利用編制責任報表來評價工作業績。企業用編制責任報表的方法來掌握一定時期各部門的工作業績，這樣有助於實現上級對下級責任中心的控制和各責任中心本身的自我控制。
      綜所上述，在應用責任會計時，企業只有採用上述步驟，才可以挖掘自身潛力，提高經濟效益。以我國的鋼鐵行業來說，由於採用了上述做法，邯鋼取得了令人矚目的成果。邯鋼在運用責任會計前，正處於國家經濟體制的轉型期，國民經濟在進行治理整頓，國家壓縮了大量的基礎設施建設。一方面，企業外部環境發生著急劇的變化，因為鋼材市場嚴重疲軟，售價一跌再跌，再加上原材料、能源、運費等大幅度漲價，造成鋼鐵成本猛增；
另一方面，因為邯鋼仍舊採用產品經濟的核算模式，造成企業虛盈實虧，內外夾攻使邯鋼處於舉步維艱的境地。在這種不利的情況下，邯鋼沒有等和靠，而是大膽突破傳統經濟體制的束縛，按照客觀經濟規律，主動走向市場。邯鋼按照自身實際情況，將它所控制的區域和責任範圍劃分為成本中心、利潤中心和投資中心三大責任中心。邯鋼將成本中心按照鋼材的產出工序，細分為廠級、科室級、車間級和班組級四級。然後根據班組級的責任成本推算出廠級的責任成本，與國內先進水平和本單位歷史最好成績進行比較，這樣一來，就充分挖掘出了企業的潛力。此外，邯鋼在走向市場的同時，主動將市場機制引入企業的日常內部管理，所以，它在考評利潤中心時，利用上述利潤中心的數學模型作為評價利潤中心的依據，由於它的內部轉移價格與市場產品的銷售價格一致，因此，它將利潤中心的數學模型簡化為：
    P＝Zp×(Q′＋Q″)－C
      式中：P——產品的銷售價格；

      Q′——企業直接對外銷售產成品、半產品和提供勞務的數量；

      Q″——企業向其他利潤中心出售的半產品、零部件、勞務的數量。
      此外，在考核投資中心時，邯鋼運用投資報酬率和剩餘收益這兩項指標，從兩方面來反映企業的經營狀況。有一些虧損的鋼鐵企業，按照上述做法，較好地運用了責任會計，也取得了一定程度的效果。如：貴州水城鋼廠，1996年實際虧損2.9億元，經過1997年2月的調整班子，在應用責任會計時，採取了上述做法，已於1998年10月份實現扭虧為盈。四川長城特殊鋼公司，從1995年起連續三年鉅額虧損，1997年虧損額高達1.97億元，1998年以來通過資產重組和採取了上述應用責任會計的具體做法，即在當年10月份實現扭虧為盈。重慶特殊鋼公司，1997年實現銷售收入僅3.8億元，而虧損額卻高達5.23億元，加上往年的潛虧，累計虧損15.79億元。1998年3月初公司進行調研攻關，調整了領導班子以後，全面引入成本管理的經驗，全年減虧幅度達到83%。
      除了以上這些企業，遼寧新撫鋼廠、江西萍鄉鋼廠、山東青島鋼廠、河北宣化鋼廠、江西新餘鋼廠和南昌鋼廠，也採取了上述應用責任會計的做法，扭虧減虧工作都取得了較好的效果。
2.2 責任會計理論在企業的應用過程中出現的缺陷和弊端
      雖然責任會計理論在我國企業中的應用取得了一定的成效，然而由於責任會計理論本身不夠完善，它在企業的應用過程中也暴露了一些缺陷和弊端，這主要表現在以下幾個方面：①責任會計過多偏重於內部控制，而忽略了決策資訊的提供。這種對於決策資訊的忽略，主要表現在兩個方面：其一，責任會計的成本核算物件單一，而企業的經營決策往往需要以產品系列、顧客等為物件計算成本和分析盈利能力；
其二，現有的責任會計對於企業的戰略決策需要缺乏考慮。②責任會計的考核評價多隻是針對企業內部管理人員和職工，而缺乏對於企業最高管理者的考核評價。③從企業產品市場的角度看，我國責任會計核算的產品過於單一，並且缺乏個性特徵，無法滿足企業未來發展的需要。④ 由於我國企業型別多樣，一類企業應用責任會計的成功經驗，不一定適合在其他企業中推廣應用。
2.3 針對以上問題的解決措施
2.3.1 加強我國責任會計理論的研究，逐步完善責任會計體系，根據我國企業當前的具體情況，建立有中國特色的責任會計的模型。例如，按照企業的不同型別，建立國有企業的責任會計模型、股份有限公司的責任會計模型、有限公司的責任會計模型等等。
2.3.2 提倡案例研究，推動責任會計在我國企業中的應用。由於案例研究不僅可以在短時間內使企業管理者掌握處理各種複雜問題的方法，而且也可以開闊管理者的視野，從而提高我國企業的經營管理水平。同時，通過將成功經驗靈活運用於企業的實踐，這樣可以最大限度地發揮管理者的經營潛力，改進和提高我國企業的整體經營管理水平。
3 展望管理會計在我國的發展前景
      近幾年來，隨著我國市場經濟體制的建立，這為管理會計全部理論在企業中的應用創造了良好的環境。管理會計理論將會更加廣泛地應用在企業的日常經營管理中。在今後，全面預算將會取代現有的責任會計，被企業普遍使用。這是因為它更適應企業未來發展的需要，主要表現在三個方面：
3.1 全面預算相對於責任會計更全面
      通過全面預算，影響企業經濟效益的各項因素，如效率、成本、質量、技術等，都包含在預算體系內，這就使整個管理體系網路化，每一個環節和每一個因素對於企業經營管理的影響都體現在預算體系中，從而形成了全面的規劃和全面的控制。
3.2 它有利於企業戰略思想的貫徹
      企業在確定預算點時，採用了動態的和同本行業先進水平及本企業歷史最高水平相比較的技術經濟指標，強調本企業在同行業中所處的地位，從而避免了以目標利潤或銷售預算為起點的全面預算的僵化，使預算體系更能適應市場競爭的要求，具有戰略意義。
3.3 激勵方式的多樣化
      出於上述控制和考評的全面性，使激勵的方式也因此多樣化。企業除了依據全面預算下的責任考評外，還結合預算考核外的技術、管理競賽，充分發揮了傳統企業管理的優勢，是激勵方式不僅包括了物質獎勵，還包括了精神獎勵，有利於滿足不同層次的利益需求。
      當前，儘管在我國管理會計在企業管理中的應用情況還不盡人意，除去管理會計理論本身存在的問題外，企業內部也存在諸多問題，如管理人員知識結構老化，整體素質有待提高等，隨著知識經濟的到來，電子計算機在會計工作中的普遍應用，使管理會計和財務會計更加緊密地聯絡在一起。管理會計理論的自身完善、發展必將對企業乃至整個國民經濟產生重大的影響，它將把我們帶入更加輝煌的時代。
［參考文獻］
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