借款費用準則

一、借款費用準則的主要變化

　　財政部新修訂出臺的《借款費用》準則，加大了與國際財務報告準則的趨同，使得借款費用的會計確認、計量和報告更加真實、可靠，同時也促進企業在建工程或固定資產、投資性房地產和存貨等資產的構成核算更加規範。

對比新、舊《借款費用》準則，主要變化表現在以下幾個方面：

一是新準則擴大了借款費用可資本化的資產範圍。新準則規定，符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。不僅包括固定資產，也涵蓋了生產週期長的存貨和投資性房地產，例如飛機、輪船、發電裝置及房地產等，而且也可能包括無形資產，因為自行開發的無形資產所對應的借款費用如果符合新借款費用準則規定的條件則應予以資本化；另外，根據《企業會計準則第6號——無形資產》第十二條第二款的規定，以中小企業融資形式購入的無形資產所相關的借款費用，在符合新借款費用準則條件的所規定的資本化條件的情況下，也可以予以資本化。

二是新準則擴大了可予以資本化的借款範圍，除了專門借款外，還包括一般借款，並且專門借款的借款費用在資本化期間可全額資本化，不再與資產的支出掛鉤；對於一般借款的借款費用，在計算其資本化金額時，需要根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數，乘以所佔用一般借款的資本化率，最終確定應予以資本化的利息金額。

三是新準則取消了採用直線法對摺價和溢價的攤銷。新準明確規定，借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額，同時這一規定與本次制定的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》相一致，從而取消了採用直線法對摺價和溢價的攤銷。

四是新準則取消了對於專門借款的輔助費用如果金額較小，也可以於發生當期確認為費用的規定。新準則明確規定，專門借款發生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的，應當在發生時根據其發生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。

　　應該說這項規定對於生產週期長且借款金額巨大的製造業、房地產公司是很有利的，更能反映相關交易的經濟實質。實施新會計準則將會提高此類企業的業績。並且，這種會計處理的變更，帶來的不僅僅是企業當前的會計利潤增加，關鍵在於改善企業經營者的業績考核指標，從而提高經營者擴大再生產的積極性，因此有可能會產生較大的正面影響。



二、借款費用準則與外資企業稅法差異的分析


　　在新《借款費用》準則中具體明確了借款費用開始資本化、暫停資本化以及停止資本化的起點或終點時間，並且規範了借款費用資本化的計算方法；而在《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》(以下簡稱《實施細則》)第二十一條第二款中規定，企業借款用於固定資產的購置、建造或者無形資產的受讓、開發，在該項資產投入使用前發生的利息，應當計入固定資產的原價。

　　對照稅法與會計規定可以發現，借款費用的稅法規定與會計準則之間存在一定的差異，研究這兩方面的差異問題，一是有利於提高企業的會計資訊質量，二是有利於減少企業在計算應繳企業所得稅方面可能存在的風險。下面從借款費用資本化的起點與終點時間以及資本化金額計量方面的差異進行對比分析，以便找出解決問題的辦法。

（一）、借款費用資本化的起點與終點時間差異比較

在新《借款費用》會計準則中，具體明確了界定借款費用資本化的起點(即開始資本化)、終點(即停止資本化)及由於非正常情況下暫停資本化的條件：